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关联方贷款利息支出税前扣除及营业税缴纳问题探析

发布时间:2020-02-13

 

  受全球金融危机的影响,国内部分行业亏损严重,现金流异常紧张,为增强融资能力,提高资金使用效率,许多企业集团公司采用向银行贷款、发行企业债券或提供股东方担保等多种方式取得融资,再转贷给下属子公司使用,由子公司向集团公司支付利息,集团公司统一对外支付利息。本文试就子公司向集团公司支付的利息所得税税前扣除和集团公司收取子公司的利息营业税缴纳问题作分析。

  一、子公司向集团公司支付的利息所得税税前扣除问题
  自2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称所得税法)第46条规定:“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。”

  与所得税法同步实施的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称实施条例)第119条对债权性投资和权益性投资的定义和范围作了明确规定,其中债权性投资包括集团公司委托银行等金融机构向子公司提供的贷款、集团公司为子公司提供担保由子公司直接向银行等金融机构贷款以及其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

  2008年9月19日,财政部、国家税务总局联合下发《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(以下简称《通知》)(财税[2008]121号),对所得税法下的关联方企业间借款利息支出的扣除标准作出规定:“企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:(一)金融企业,为5:1;(二)其他企业,为2:1。”

  毋庸讳言,企业集团公司和子公司之间属于关联方,集团公司向银行贷款、发行企业债券或提供股东方担保等多种方式取得融资,由下属子公司使用,符合所得税法及实施条例关于债权性投资定义和范围的有关规定。如果简单地依据《通知》规定,则子公司支付给集团公司的利息,其税前扣除利息的债权性投资与其权益性投资比例为2:1,例如集团公司对子公司的债权性投资为2亿元,对子公司持股比例为60%,子公司所有者权益为1亿元,则子公司税前扣除利息的债权性投资上限为1.2亿元(1亿元×60%×2),即子公司有0.8亿元贷款本金产生的利息是不能税前扣除的,这种计算方法在实务中代表了一部分看法。但是,笔者认为上述利息支出的税前扣除计算标准是错误的。原因在于其忽略了《通知》中很重要的一句话:“除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例……为2:1。”《通知》第二条规定:“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。”因此,笔者认为子公司的利息支出能否全额税前扣除的关键在于企业能否按照规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则。其中相关资料包括集团公司和金融机构、子公司签订的贷款或担保合同以及与子公司之间的资金划拨凭证等,以证明集团公司和子公司之间的交易是符合独立交易原则的,即子公司如果直接向金融机构贷款,其资金成本要等同于甚至高于支付给集团公司的资金成本。

  实际上,实施条例第119条对关联方利息支出的税前扣除规定本身就属于特别纳税调整,企业所得税法第41条规定企业与关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。换言之,《通知》秉承了所得税法上述规定,没有一刀切,而是允许关联方之间符合独立交易原则的,其利息支出可以全额扣除。此外,国家税务总局《关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》(国税函[2002]837号)明确规定:“集团公司统一向金融机构借款,所属企业申请使用,只是资金管理方式的变化,不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质,不属于关联企业之间的借款,因此,对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息,不受《企业所得税税前扣除办法》第三十六条‘纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除’的限制,凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件,其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息,不高于金融机构同类同期贷款利率的部分,允许在税前全额扣除。”由于当时新企业所得税法和实施条例尚未出台,其允许税前扣除的债权性投资金额仅为注册资本的50%,从法律效力上讲,该扣除比例的规定应该适用《通知》规定。

  综上所述,企业集团公司采用向银行贷款、发行企业债券或提供股东方担保等多种方式取得融资,再转贷给下属子公司使用,如果集团公司转贷时利率不再上浮,则子公司支付的贷款利息允许全额扣除,但是对于集团公司采用自有资金贷款给子公司使用的,子公司支付的利息税前扣除标准要受《通知》规定的比例限制。

  二、集团公司向子公司收取的利息营业税缴纳问题
  财政部、国家税务总局《关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》(财税[2000]7号)规定:“为缓解中小企业融资难的问题,对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位(以下简称统借方)向金融机构借款后,将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位),并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。统借方将资金分拨给下属单位,不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息,否则,将视为具有从事贷款业务的性质,应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。”国家税务总局《关于贷款业务征收营业税问题的通知》(国税发[2002]13号)再次明确规定:“企业集团或集团内的核心企业(以下简称企业集团)委托企业集团所属财务公司代理统借统还贷款业务,从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税;财务公司承担此项统借统还委托贷款业务,从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税。”该文件所说的统借统还业务是指“企业集团从金融机构取得统借统还贷款后,由集团所属财务公司与企业集团或集团内下属企业签订统借统还贷款合同并分拨借款,按支付给金融机构的借款利率向企业集团或集团内下属企业收取用于归还金融机构借款的利息,再转付企业集团,由企业集团统一归还金融机构的业务”。

  从上述两文件不难看出,对于集团公司的转贷业务,如果转贷利率不上浮的,集团公司收取子公司的利息可以全额不征营业税。但是在实践中,集团公司由于信用等级较高,在向银行贷款时可以获得优惠的下浮利率,对于发行企业债券融资的,集团公司承担的手续费、担保费、税费等是一笔不小的支出,如果按原贷款利率转贷给子公司,集团公司不仅没有盈利,还要支付相关的税费,因此集团公司在转贷时往往会对子公司的贷款利率上浮一定比例。如果按照财税[2000]7号文的规定,集团公司应对收取子公司的利息全额征收营业税。而国税发[2002]13号文则没有明确规定对收取子公司的利息全额征收营业税,只是对于集团公司从子公司收取的利息中用于归还金融机构的利息不征收营业税,言外之意,多收取的贷款利息必须缴纳营业税。

  如果集团公司在转贷时利率上浮,两文件对集团公司的利息收入征收营业税的计税依据是不一致的,依据文件的法律效力和时间,笔者倾向于国税发[2002]13号文的做法,即只对集团公司对子公司上浮利率部分的利息收入征收营业税,这样也消除了重复征税的弊端。

  三、小结
  无论是子公司向集团公司支付的利息所得税税前扣除问题,还是集团公司向子公司收取的利息营业税缴纳问题,关键是企业要向税务机关提供该贷款业务相关的资料,取得税务机关的认可,以证明关联方交易符合独立交易原则。如果税务机关对集团公司上浮利率的转贷行为发生的利息支出不认可,要求全额征收营业税,企业可进行适当的税收筹划,先按照集团公司向金融机构的贷款利率转贷给子公司,再通过其他方式向子公司收取部分管理费,以使正常的利息收入免征营业税。这样对于集团公司或子公司而言,不论是多收取的管理费还是多支付的利息支出,税务机关即使对其征收营业税或进行企业所得税特别纳税调整,都不会增加企业的税负。

  (作者单位:河南投资集团有限公司)